Стоимость неотделимых улучшений которые произвел арендатор возмещается

Условия возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества

Стоимость неотделимых улучшений которые произвел арендатор возмещается

Дюкова Ксения, юрист.

Рассматривая нормы ГК РФ, можно прийти к выводу, что единственным условием возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества является наличие согласия арендодателя на их производство. Автор статьи анализирует сформировавшуюся судебную практику, которая позволяет говорить о более широком круге аспектов создания улучшений.

Как известно, имущество – это основа любой производственной деятельности.

Однако зачастую компаниям нет необходимости приобретать средства производства в собственность, поскольку существуют иные правовые механизмы их использования, в частности владение и пользование “чужими” вещами на условиях договора аренды. Вместе с тем правовая природа арендных отношений в ряде случаев может стать тормозом производственного и экономического развития хозяйствующего субъекта:

  • с одной стороны, повышение эффективности производства и снижение затрат невозможно без усовершенствования и модернизации имущества;
  • с другой стороны, арендатор неохотно вкладывает инвестиции в имущество, право собственности на которое принадлежит арендодателю.

Институт улучшений арендованного имущества – правовой компромисс, позволяющий учесть интересы обоих контрагентов. Статья 623 ГК РФ предусматривает два правовых режима улучшений:

  • отделимые улучшения – могут быть отделены без вреда для арендованного имущества, производятся за счет арендатора и являются его собственностью;
  • неотделимые улучшения – не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества, являются собственностью арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений арендованного имущества.

На практике определение собственника и распределение затрат при создании отделимых улучшений не вызывает затруднений, в связи с чем останавливаться на рассмотрении данной правовой категории мы не будем.

Наиболее спорным с точки зрения условий возмещения стоимости является производство неотделимых улучшений. На основе анализа нормы ст.

623 ГК РФ можно прийти к выводу, что единственное условие возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества заключается в наличии согласия арендодателя на их производство.

Однако сформировавшаяся судебная практика позволяет говорить о более широком круге таких условий. Рассмотрим каждое из них более подробно.

Улучшения изменяют технические и функциональные характеристики арендованного имущества, повышая его эксплуатационные качества и стоимость

Итак, определяющим признаком улучшений арендованного имущества являются особенности результата произведенных работ. Как ни странно, идентификация проводимых арендатором работ в качестве неотделимых улучшений имущества на практике вызывает сложности.

ГК РФ предусматривает ряд механизмов инвестирования в арендованное имущество:

  1. проведение текущего ремонта;
  2. проведение капитального ремонта;
  3. производство отделимых и неотделимых улучшений.

Однако ни ГК РФ, ни иные действующие нормативные правовые акты не определяют понятий “текущий ремонт”, “капитальный ремонт”, “улучшения арендованного имущества” и не содержат критериев их разграничения, устанавливая лишь правовой режим распределения затрат между сторонами договора аренды. Судебная практика в вопросе толкования указанных понятий также неоднозначна. Остановимся на самых распространенных подходах:

  1. тождество капитального ремонта и неотделимых улучшений.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2005 г. по делу N КГ-А40/12998-04-2 указано: “Суд сделал правильный вывод о том, что работы по капитальному ремонту арендуемых помещений (создание неотделимых улучшений)… [производились] с одобрения их собственника”.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-1/1134 говорится, что “произведенные истцом затраты на улучшение арендованного имущества в виде частично выполненного капитального ремонта суд правомерно в соответствии со ст. 616, 623 ГК РФ возместил за счет ответчика”;

  1. определение неотделимых улучшений в качестве последствия капитального ремонта (соотнесение названных категорий как процесса и его результата). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июня 2002 г. по делу N А56-9963/00 в числе прочего ведет речь о стоимости капитального ремонта “и ставших его результатом неотделимых улучшений”;
  2. разграничение капитального ремонта и неотделимых улучшений.

Своим Постановлением от 6 ноября 2001 г.

по делу N Ф08-3608/2001 ФАС Северо-Кавказского округа отправил дело на новое рассмотрение со ссылкой на следующее: “Суд не исследовал вопрос о том, какие выполненные истцом работы связаны с капитальным ремонтом, а какие – с производством неотделимых улучшений арендованного имущества.

Данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку вопросы компенсации стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не регламентируются статьей 616 ГК РФ. Споры по данному вопросу подлежат разрешению по правилам статьи 623 ГК РФ”.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. по делу N А56-4372/04 указано, что “производство капитального ремонта и производство неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия”.

Последняя позиция нам представляется наиболее обоснованной. Соответствующий вывод прослеживается исходя из системного толкования разных правовых норм.

Письмо Госстроя РФ от 28 апреля 1994 г. “О правильном толковании терминов “новое строительство”, “капитальный ремонт”, “реконструкция”, “расширение” (далее – письмо Госстроя; в настоящее время утратило силу) дает общее понятие указанных терминов:

  • капитальный ремонт – ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания;
  • реконструкция – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта или его назначения.

Очевидно, что капитальный ремонт и реконструкция объектов различаются по своим целям. Капитальный ремонт проводится для устранения неисправностей и восстановления работоспособности имущества, а реконструкция (производство неотделимых улучшений) предполагает изменение существующих характеристик объекта.

Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 г. “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств” (далее – Методические указания; в настоящее время утратил силу) также определяет признак, позволяющий разграничить понятия капитального ремонта и реконструкции. В соответствии с п.

72 Методических указаний при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из п. 73 Методических указаний следует, что затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если подобные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Несмотря на то что письмо Госстроя и Методические указания уже утратили силу, арбитражные суды при рассмотрении споров о возмещении стоимости капитального ремонта и неотделимых улучшений используют приведенные в них определения .
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 по делу N Ф04-8431/2006(29429-А27-35).

Необходимость четкого разграничения рассматриваемых правовых категорий имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Как было отмечено ранее, основным условием возмещения арендатору стоимости улучшений имущества является факт их согласования с арендодателем. Условия возникновения обязанности арендодателя по возмещению стоимости капитального ремонта иные:

  1. нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта в установленные сроки;
  2. существование неотложной необходимости в проведении капитального ремонта.

Смешение категорий “капитальный ремонт” и “улучшение арендованного имущества” приводит в правоприменительной практике к искажению предусмотренных действующим законодательством РФ условий, необходимых и достаточных для возникновения обязанности арендодателя по возмещению стоимости произведенных работ. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 25 января 2007 г. по делу N А12-9721/06-С43. При оценке зачета произведенных ответчиком затрат на осуществленные им ремонтные работы в счет арендной платы суд указал, что “в материалах дела доказательства, свидетельствующие о необходимости в проведении работ, стоимость которых просит зачесть ответчик, и получении согласия арендодателя на их проведение… отсутствуют”. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии обязанности арендодателя по возмещению стоимости работ, произведенных ответчиком.

Произведенные арендатором улучшения имущества в обязательном порядке должны быть согласованы с арендодателем

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статья 622 ГК РФ предусматривает обязанность арендатора после прекращения договора аренды вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Этой обязанности арендатора корреспондирует право арендодателя на получение своего имущества в том же состоянии либо состоянии, пригодном для его использования. Изменение состояния и технических характеристик имущества относится к полномочиям распоряжения, т.е.

соответствующее право принадлежит исключительно собственнику и должно осуществляться арендатором с согласия собственника.

Сформировавшаяся арбитражная практика однозначно свидетельствует об отсутствии права арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 июля 2004 г.

по делу N Ф04-5208/2004(А27-3253-11) указал: “В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации неотделимые улучшения, производимые арендатором, требуют согласия арендодателя, поскольку он может быть не заинтересован в их производстве.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, он рискует не получить возмещения понесенных в этой связи расходов, поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит”.

Аналогичный вывод содержится и в иных судебных актах . Согласование улучшений арендованного имущества с арендодателем должно содержать фиксацию следующих фактов:

Источник: https://WiseLawyer.ru/poleznoe/29913-usloviya-vozmeshheniya-arendatoru-stoimosti-neotdelimykh-uluchshenij-arendovannogo

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Стоимость неотделимых улучшений которые произвел арендатор возмещается

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Вебинар о неотделимых улучшениях арендованного имущества

Лектор подробнее рассказывает об учете таких улучшений, а так же все о правильном их оформлении.

Смотреть

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) (Письма Минфина от 12.10.

2011 № 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются.

 Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса.

Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п.

 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту.

Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.

2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.

2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст.

256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

  • Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
  • Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
  • Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

  • если это прямо предусмотрено договором аренды;
  • если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

[attention type=red]
Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
[/attention]

Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

  • Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
  • Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
  • Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
  • Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
  • Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
  • Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
  • емонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а явля-ются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

  • В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
  • Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п.

 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.

2011 № 03-03-06/1/689). 

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

 Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

 Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

[attention type=red]
Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
[/attention]

Д 99…К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Источник: https://School.Kontur.ru/publications/2

Поделиться:
Нет комментариев

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.